會計師審計法律責(zé)任的歸責(zé)原則

1、 過錯責(zé)任原則

過錯責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則，它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)，即有過錯方有責(zé)任，無過錯即無責(zé)任。過錯責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則，有過錯方承擔(dān)民事責(zé)任，過錯大小決定責(zé)任輕重。長期以來，對于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過錯責(zé)任原則，會計師的審計法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。

雖然注冊會計師審計具有鑒證職能，但它只是公允性審計，會計師對會計報表反映的會計信息給予合理保證，允許會計師審計后的會計報表反映的內(nèi)容與實際情況有適度偏離。因為審計工作的性質(zhì)本身就有局限性，會計師并不能保證己審計的會計報表不存在任何的錯誤或漏報。一般來說，審計工作越細，發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大，但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高。審計作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計變得得不償失。這就是會計師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的。考慮到成本效益的原則，審計風(fēng)險更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮，不要求會計師查出所有的錯弊，所以，允許會計師存在一定的審計失敗。只要會計師在從事會計審計活動時，盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即使出具了虛假的財務(wù)報告，也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

2、 無過錯責(zé)任原則

無過錯責(zé)任原則是指不以行為人的過錯為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則。

按照無過錯責(zé)任原則，會計師的審計責(zé)任并非一種合理的保證責(zé)任，而是通常意義上的保證責(zé)任。即只要審計報告與被審計單位實際財務(wù)狀況不符，即只要存在虛假報告，不管會計師主觀上是否有過錯，都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

3、 過錯推定責(zé)任原則

一般的過錯責(zé)任原則要求誰主張，誰舉證，即受害人必須證明會計師在審計過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會計師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會經(jīng)濟活動的，因此，會計師的審計法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。獨立審計屬于一種專家職業(yè)，有很強的技術(shù)性和專業(yè)性，會計師相對于報表使用人而言通常處于知識優(yōu)勢地位，后者很難從會計師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，更難以證實過錯的存在。而且作為證據(jù)的審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所，會計師對工作底稿實行保密原則，因此，受害者要主張會計師有過錯，將面臨兩個難題:一是審計工作底稿無法取得;二是即使取得審計工作底稿，由于專業(yè)知識的欠缺，也無法證明會計師是否有過失。如單純適用過錯責(zé)任原則，將會使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難。因為會計師報告不實的事實是可以證明的，從這些事實中可以證明其客觀上確有過錯，但要求受害人必須證明會計師主觀上有過錯是十分困難的。因為會計師可以以各種理由證明其所做的報告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護投資者等其他利害關(guān)系人的利益。

4、 我國現(xiàn)行法規(guī)中對會計師審計法律責(zé)任歸責(zé)原則的規(guī)定

目前為止，我國法律未就注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定，但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷適用的是過錯原則。我國1993年頒布的《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任，也就是說只有注冊會計師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊會計師法》的規(guī)定亦即存在過錯的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問題。

因此，《注冊會計師法》對會計師的專業(yè)判斷提出了明知和應(yīng)知的要求。如果會計師明知違法而為之，或者應(yīng)知違法而為之，都屬于第42條規(guī)定的違反本法規(guī)定，從而需要承擔(dān)民事責(zé)任。會計師嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則所出具的審計報告為真實的審計報告，即使出具的審計意見與實際不符，也不影響審計報告的真實性;只有注冊會計師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實際不相符的審計報告，會計師事務(wù)所才對此承擔(dān)責(zé)任。

換言之，以是否嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則為判斷注冊會計師主觀有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師的審計法律責(zé)任以行為人主觀上的過錯為前提條件，其歸責(zé)原則應(yīng)為過錯責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā沸抻啿莅刚髑笠庖姼宓?0條規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過失出具不實或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。這表明立法者已經(jīng)考慮將過錯原則寫進《注冊會計師法》，這樣受害人向注冊會計師索賠必須證明后者主觀上有過錯。

由此可見，我國會計師審計法律責(zé)任采取過錯責(zé)任原則。本人認(rèn)為，在剛導(dǎo)入審計法律責(zé)任制度時，應(yīng)統(tǒng)一實行過錯責(zé)任原則，等時機成熟，再修改法律，統(tǒng)一實行過錯推定原則。畢竟在我國，會計職業(yè)發(fā)展時間還不長，會計師成長需要一個過程，目前還不能盲目與國際接軌。由于注冊會計師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性，注冊會計師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜，未來我國還可建立以推定過錯責(zé)任為主，過錯責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的歸責(zé)原則體系。