本文通過比較中外績(jī)效審計(jì)環(huán)境的差異，分析我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，提出適合我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)發(fā)展目標(biāo)和政策選擇。

一、中外績(jī)效審計(jì)環(huán)境的比較

所謂審計(jì)環(huán)境，是指與審計(jì)有關(guān)的外部因素的綜合。審計(jì)環(huán)境制約著審計(jì)的發(fā)展，但在一定程度上，審計(jì)對(duì)其所處的環(huán)境也具有反作用，當(dāng)審計(jì)能夠適應(yīng)其環(huán)境需要時(shí)，就可以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治進(jìn)步；反之，則可能起到阻礙作用，并失去自身存在的條件。因此，研究我國(guó)績(jī)效審計(jì)不能僅僅抽象地孤立地對(duì)績(jī)效審計(jì)本身加以研究，而是要運(yùn)用系統(tǒng)論的思維方式，將績(jī)效審計(jì)放在其所處的特定審計(jì)環(huán)境中進(jìn)行研究，才能揭示績(jī)效審計(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，從而對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展和政策選擇提供有價(jià)值的參考和借鑒[1].構(gòu)成審計(jì)環(huán)境的因素有很多，但對(duì)審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展有著重要影響的因素主要有政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及法律環(huán)境等，本文將側(cè)重對(duì)中外績(jī)效審計(jì)所處的不同政治、經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境差異加以剖析，并提出相應(yīng)建議。

（一）政治環(huán)境

目前，績(jī)效審計(jì)開展比較好的國(guó)家多數(shù)是立法型審計(jì)模式，該審計(jì)模式產(chǎn)生于三權(quán)分立的政治體制，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門，依據(jù)國(guó)家法律賦予的權(quán)力對(duì)政府行政部門實(shí)行有效的監(jiān)督，以英美等國(guó)家為典型代表?？?jī)效審計(jì)已成為英美等國(guó)立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督和制約的有效途徑[2].

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國(guó)家行政部門，是典型的行政型審計(jì)模式，這是由當(dāng)時(shí)所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。隨著我國(guó)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行政型審計(jì)模式在一定程度上制約了績(jī)效審計(jì)向縱深層次發(fā)展。從受托責(zé)任關(guān)系來看，績(jī)效審計(jì)的委托者、審計(jì)者以及被審計(jì)者擁有同一隸屬關(guān)系和共同的利益，審計(jì)獨(dú)立性受到一定程度的影響，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府層次的公共支出和重大投資項(xiàng)目難以進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)了問題也難以對(duì)外披露。

人民代表大會(huì)是我國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)和立法機(jī)關(guān)，但是，由于當(dāng)前我國(guó)人大監(jiān)督不到位、效果不明顯，法律賦予人大的監(jiān)督權(quán)力沒有得到很好發(fā)揮，法律規(guī)定的如質(zhì)詢、罷免和撤職等剛性手段很少運(yùn)用，人大對(duì)政府預(yù)算的監(jiān)督基本流于形式。因此，人大對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的推動(dòng)作用還不是很明顯。

（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

當(dāng)前，英美等多數(shù)國(guó)家實(shí)行以生產(chǎn)資料私有制為主體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，主要依靠市場(chǎng)機(jī)制來配置資源，減少政府干預(yù)，力圖創(chuàng)建一個(gè)少花錢多辦事的政府，國(guó)家審計(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)也較少。經(jīng)過200多年的發(fā)展，西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則趨于成熟和完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相對(duì)真實(shí)和規(guī)范，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的違法違規(guī)問題也日趨減少，傳統(tǒng)合規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)相應(yīng)較少。因此，他們的國(guó)家審計(jì)更主要集中在關(guān)注創(chuàng)建高效廉潔的責(zé)任政府上，這在一定程度上推動(dòng)了政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展[3].

我國(guó)國(guó)家審計(jì)誕生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代末期，當(dāng)時(shí)，審計(jì)目標(biāo)突出合法性，強(qiáng)調(diào)以行政處理處罰為手段，為維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序服務(wù)，尚不具備開展績(jī)效審計(jì)的條件。隨著我國(guó)改革開放的逐步推進(jìn)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理體制逐步建立，政企職能逐漸分開，這就為建立小政府大社會(huì)的管理模式奠定了基礎(chǔ)，國(guó)家審計(jì)的職能也將相應(yīng)轉(zhuǎn)變，客觀上要求國(guó)家審計(jì)更多地關(guān)注政府部門管理和使用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，開展績(jī)效審計(jì)的條件和時(shí)機(jī)逐漸成熟。同時(shí)我們也應(yīng)該看到，當(dāng)前我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，社會(huì)信用體制尚未健全，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性不高，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還存在很多違法違規(guī)問題。因此，在未來一段時(shí)期內(nèi)，績(jī)效審計(jì)還難以快速成為國(guó)家審計(jì)的主流，傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)在國(guó)家審計(jì)中仍將占有相當(dāng)重要地位。

（三）法律環(huán)境

績(jī)效審計(jì)的法律環(huán)境主要包括績(jī)效審計(jì)權(quán)限、操作規(guī)范及審計(jì)結(jié)果處理等相關(guān)的法律制度規(guī)定。從法律授權(quán)層面來看，目前許多國(guó)家的憲法或其他法律明確賦予最高審計(jì)機(jī)關(guān)開展績(jī)效審計(jì)的具體權(quán)限。從操作規(guī)范層面來看，多數(shù)國(guó)家在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上制定了一系列關(guān)于績(jī)效審計(jì)操作方面的規(guī)范性文件。如美國(guó)審計(jì)總署1972年制定的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，包括了績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)定了績(jī)效審計(jì)的操作步驟和要求。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署1997年發(fā)布的《績(jī)效審計(jì)手冊(cè)》，明確了績(jī)效審計(jì)的概念、績(jī)效審計(jì)的實(shí)施及審計(jì)質(zhì)量控制等；從績(jī)效審計(jì)結(jié)果層面來看，多數(shù)國(guó)家在法律上明確規(guī)定了績(jī)效審計(jì)結(jié)果要向立法機(jī)關(guān)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告公開發(fā)布等內(nèi)容，通過立法機(jī)關(guān)及群眾輿論監(jiān)督等手段促進(jìn)審計(jì)結(jié)果得以落實(shí)。

我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度源于《憲法》，但《憲法》將審計(jì)對(duì)象僅僅限于財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面的規(guī)定，在一定程度上限制了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展空間?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)開展績(jī)效審計(jì)也缺乏具體明確的規(guī)定。可見，我國(guó)開展的績(jī)效審計(jì)實(shí)質(zhì)上處于一種不完全的法律授權(quán)狀態(tài)，而在法律上明確績(jī)效審計(jì)的權(quán)限是非常必要的。如果沒有充分的法律支持，公布對(duì)政府部門效率和效果的審計(jì)意見可能會(huì)構(gòu)成違法行為。因此，取得立法支持是我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)當(dāng)務(wù)之急。

二、準(zhǔn)確把握我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展目標(biāo)

發(fā)展我國(guó)績(jī)效審計(jì)必須學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外成熟的審計(jì)理論、審計(jì)技術(shù)和方法，但由于我國(guó)績(jī)效審計(jì)環(huán)境與國(guó)外有著較大的差別，絕不能簡(jiǎn)單照搬照抄西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)的模式，必須與我國(guó)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境相適應(yīng)，制定符合我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。

首先應(yīng)制定改善績(jī)效審計(jì)環(huán)境戰(zhàn)略，創(chuàng)建良好的績(jī)效審計(jì)環(huán)境，積極爭(zhēng)取各級(jí)政府、人大和社會(huì)各界的支持；其次應(yīng)制定分階段發(fā)展戰(zhàn)略，績(jī)效審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略可分為兩個(gè)階段，第一階段要用15年時(shí)間，在行政型績(jī)效審計(jì)模式不變的情況下，以財(cái)政財(cái)務(wù)收支為基礎(chǔ)開展績(jī)效審計(jì)，并逐年提高績(jī)效審計(jì)比重，力爭(zhēng)達(dá)到績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)并重；第二階段再用15年時(shí)間，在人大監(jiān)督體制完善的情況下，選擇合適時(shí)機(jī)由行政型審計(jì)模式向立法型轉(zhuǎn)變，開展全面的績(jī)效審計(jì)，完成向以績(jī)效審計(jì)為主流的現(xiàn)代化國(guó)家審計(jì)的轉(zhuǎn)變[4].

針對(duì)一些地方政府盲目發(fā)展的現(xiàn)狀，黨和政府及時(shí)提出了科學(xué)發(fā)展觀和建立資源節(jié)約型社會(huì)的目標(biāo)。與此相適應(yīng)，現(xiàn)階段國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)緊緊圍繞上述目標(biāo)開展績(jī)效審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)政府部門管理和使用的財(cái)政資金和重大投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化科學(xué)發(fā)展觀和績(jī)效理念，促進(jìn)政府增強(qiáng)責(zé)任，推進(jìn)資源節(jié)約型社會(huì)的建立。

三、完善我國(guó)績(jī)效審計(jì)的政策選擇

（一）建立健全績(jī)效審計(jì)的法規(guī)體系，明確績(jī)效審計(jì)法律權(quán)限

績(jī)效審計(jì)法規(guī)體系主要由憲法、相關(guān)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等構(gòu)成。當(dāng)前，我國(guó)尚不具備修改《憲法》的時(shí)機(jī)和條件，在新《審計(jì)法》已經(jīng)修訂重新公布的情況下，首先應(yīng)考慮在新《審計(jì)法實(shí)施條例》中規(guī)定績(jī)效審計(jì)的概念、標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施范圍等內(nèi)容，明確國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展績(jī)效審計(jì)的法律權(quán)限；其次，在總結(jié)我國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)外成熟的做法，制定我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)的一般準(zhǔn)則和現(xiàn)場(chǎng)操作指南，為審計(jì)人員提供具有可操作性的行為規(guī)范，以指導(dǎo)審計(jì)人員科學(xué)有效地開展績(jī)效審計(jì)工作。

（二）理順績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

我國(guó)近期績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果型及合規(guī)性審計(jì)。從國(guó)外績(jī)效審計(jì)發(fā)展來看，合規(guī)性審計(jì)是多數(shù)國(guó)家績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容之一，但不是這些國(guó)家開展績(jī)效審計(jì)的主要目的和關(guān)注重點(diǎn)。相反，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，存在大量違法違規(guī)等問題，作為維護(hù)國(guó)家正常經(jīng)濟(jì)秩序的一種重要手段，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，合規(guī)性審計(jì)仍然是我國(guó)績(jī)效審計(jì)的一項(xiàng)主要內(nèi)容。

（三）加強(qiáng)跟蹤審計(jì)

跟蹤審計(jì)是確保審計(jì)成果產(chǎn)生較大社會(huì)影響的一項(xiàng)重要措施。績(jī)效審計(jì)的影響主要有量化的經(jīng)濟(jì)影響、量化的非經(jīng)濟(jì)影響、質(zhì)的影響等幾方面。其中量化的經(jīng)濟(jì)影響是衡量績(jī)效審計(jì)工作成果的重要和明顯的指標(biāo)。通過加強(qiáng)跟蹤審計(jì)，以經(jīng)濟(jì)性和效益性為明確的審計(jì)目標(biāo)促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)工作，能夠?qū)崿F(xiàn)可量化的審計(jì)影響，從而引起政府、人大及社會(huì)各界對(duì)績(jī)效審計(jì)工作的重視、關(guān)注和支持，達(dá)到改善績(jī)效審計(jì)環(huán)境、推動(dòng)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的目的。

（四）建立責(zé)任追究制度，確?？?jī)效審計(jì)結(jié)果得以有效落實(shí)

應(yīng)在借鑒國(guó)外成熟做法的基礎(chǔ)上，通過完善我國(guó)法律賦予人大的質(zhì)詢、罷免和撤職等監(jiān)督手段，強(qiáng)化政府責(zé)任追究制度，對(duì)決策失誤、效率低下及造成重大損失浪費(fèi)等行為的有關(guān)責(zé)任人問責(zé)，以確?？?jī)效審計(jì)成果有效落實(shí)，減少和杜絕屢審屢犯。

（五）推進(jìn)政府績(jī)效預(yù)算管理體制改革，創(chuàng)造良好的績(jī)效審計(jì)環(huán)境

政府績(jī)效預(yù)算是指將政府活動(dòng)績(jī)效轉(zhuǎn)化為可以衡量的指標(biāo)，并以各項(xiàng)效果指標(biāo)作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)，其目的是促進(jìn)政府加強(qiáng)責(zé)任，改進(jìn)管理，提高財(cái)政支出的效率。政府績(jī)效預(yù)算都是伴隨著西方的“新公共管理運(yùn)動(dòng)”興起的，目前美國(guó)、英國(guó)、加拿大等很多國(guó)家都實(shí)施了績(jī)效預(yù)算模式，實(shí)現(xiàn)了政府預(yù)算撥款與績(jī)效配比，并取得了很好的成效。因此，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家績(jī)效預(yù)算的成功經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)公共支出管理中應(yīng)逐步引入績(jī)效預(yù)算的理念與做法，逐步建立以結(jié)果為導(dǎo)向的財(cái)政支出績(jī)效考評(píng)機(jī)制和公共財(cái)政的績(jī)效預(yù)算機(jī)制，為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)提供可操作性的衡量標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，通過政府績(jī)效預(yù)算管理體制的改革，使立法機(jī)關(guān)和社會(huì)各界不僅關(guān)注公共資源的投入，更關(guān)注公共資源的產(chǎn)出和公共產(chǎn)品的提供，政府也會(huì)逐步從合規(guī)性受托責(zé)任轉(zhuǎn)移到績(jī)效性受托責(zé)任，從而為開展績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（六）構(gòu)建完善的政府績(jī)效評(píng)估體系，促進(jìn)以績(jī)效為核心的國(guó)家運(yùn)行機(jī)制的建立

目前，我國(guó)尚未建立起一套完善的科學(xué)的政府績(jī)效評(píng)估體系，長(zhǎng)期以來，在政府績(jī)效評(píng)價(jià)上片面強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是硬道理”，GDP成為衡量各級(jí)政府政績(jī)的惟一標(biāo)準(zhǔn)，破壞了社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。隨著我國(guó)政治體制改革的不斷深入，政府職能正在不斷發(fā)生變化，社會(huì)各界對(duì)政府進(jìn)一步“規(guī)范行為，提高效能，廉潔公正，增強(qiáng)責(zé)任”的要求越來越高，而績(jī)效審計(jì)正是促進(jìn)建立責(zé)任政府的重要手段。反過來，責(zé)任政府的建立也能夠促進(jìn)績(jī)效審計(jì)向縱深發(fā)展。日前人事部正在組織進(jìn)行政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的課題研究，其核心是確定合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，用以評(píng)價(jià)政府績(jī)效好壞程度，從而促進(jìn)責(zé)任政府的建立。這不但能夠?yàn)榭?jī)效審計(jì)提供科學(xué)的績(jī)效考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，也可為績(jī)效審計(jì)向縱深發(fā)展創(chuàng)造有利條件，對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。